EVOLUZIONE del DIRITTO PENALE TRIBUTARIO (cenni)

⇒L’intervento penale a tutela del diritto di imposizione fiscale fu disciplinato per la prima volta negli Anni Venti del XX secolo, con l’introduzione di alcune fattispecie delittuose e contravvenzionali volte a punire le condotte di frode fiscale e omesse o infedeli dichiarazioni dei redditi.

• Alla L. 4/1929 viene convenzionalmente ricondotta la nascita del diritto penale tributario.

⇒A seguire, dagli anni ’50 sino ad oggi, molti sono stati gli interventi legislativi nell’ambito penale tributario, a testimonianza della progressiva razionalizzazione della materia cui, nel tempo, è stato affidato un ruolo sempre più centrale nella lotta all’evasione fiscale:

• DECRETO LEGISLATIVO 10 marzo 2000, n. 74, che ha superato il deficit di contenuto offensivo delle fattispecie incriminatrici della normativa previgente, ispirandosi al principio di offensività e sussidiarietà della tutela penale e limitando dunque la sanzione penale alle sole condotte effettivamente lesive del bene giuridico tutelato: l’interesse Statale alla riscossione dei tributi.
• DECRETO LEGISLATIVO 24 settembre 2015, n. 158, che ha operato un’organica revisione del sistema sanzionatorio penale e amministrativo tributario, modificando anche il D.lgs. 74/2000.

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⇒Anche la disciplina dedicata alla responsabilità degli enti è stata oggetto, negli ultimi anni, di molteplici riforme, mosse dall’obbiettivo di giungere al graduale ma costante allargamento del novero dei reati presupposto.

• In particolare un’IMPORTANTE SVOLTA NORMATIVA è avvenuta con l’introduzione dei reati tributari nel novero dei reati presupposto ex D.lgs.231/2001, per cui si veda in seguito.

N.B. Il legislatore con tale riforma ha perseguito il duplice fine di tutelare le finanze dell’ Erario nonché gli enti dai reati tributari commessi dai suoi amministratori.

RESPONSABILITA’ AMMINISTRATIVA da REATO degli ENTI (richiami al D.LGS. 231/2001)

⇒La “RESPONSABILITA' AMMINISTRATIVA da REATO” può essere concettualizzata come RESPONSABILITA' per NON aver PREVENUTO la COMMISSIONE di un REATO da parte di un SOGGETTO “INTRANEO” all’ente.

N.B. Il PUNTO di PARTENZA dell’imputazione nel caso di una responsabilità PLURI-SOGGETTIVA (come è quella della responsabilità dell'ente) è la COMMISSIONE di un REATO da parte del SOGGETTO INTRANEO.

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⇒Attenzione! Si parla di “responsabilità AMMINISTRATIVA” (evidenziando la natura “mista” della responsabilità) in quanto:

• Da un lato si radica sulla punizione di un reato, e l'accertamento della responsabilità è demandata al giudice penale …
• … ma dall'altro lato il legislatore vorrebbe non applicare le garanzie costituzionali che sottostanno al diritto penale e alla responsabilità penale

N.B. Ecco perché in giurisprudenza e in dottrina prevale oggi l’orientamento secondo cui la responsabilità da reato dell’ente costituirebbe un TERTIUM GENUS = IBRIDAZIONE della RESPONSABILITA’ AMMINISTRATIVA con PRINCIPI e CONCETTI propri della SFERA PENALE.

⇒Diverso e collegato, invece, è il discorso del DOPPIO BINARIO SANZIONATORIO, di cui si veda in seguito.

AMBITO SOGGETTIVO = ART. 1

⇒Possono essere soggetti attivi dell’illecito disciplinato dal d.lgs. 231/2001 TUTTI gli ENTI FORNITI di PERSONALITA’ GIURIDICA, nonché ogni altra società o associazione ancorché priva di personalità giuridica, con ESCLUSIONE dello Stato, degli enti pubblici territoriali, degli altri enti pubblici non economici nonché degli enti che svolgono funzioni di diritto costituzionale.

ELEMENTO OGGETTIVO

1. Verificazione di un c.d. REATO PRESUPPOSTO

N.B. L’ente risponde SOLO per i reati c.d. PRESUPPOSTI, quasi tutti richiamati negli ARTT. 24 e SEGG. d.lgs. 231/2001, per cui si veda in seguito.

_C.d. reato transnazionale ex artt. 3 e 10 l. 146/2006

2. Commissione del reato da parte di un SOGGETTO INTRANEO dell’ENTE, in POSIZIONE APICALE (art. 5 co. 1 lett. a) ovvero SUBORDINATA (art. 5 co. 1 lett. b).
3. Commissione del reato nell’INTERESSE o a VANTAGGIO dell’ENTE = ART. 5

• INTERESSE come utilità ricercata dall’ente in base ad un giudizio ex-ante, un GIUDIZIO PROGNOSTICO
• VANTAGGIO come utilità effettiva recata all’ente

⇒La RESPONSABILITA’ della SOCIETA’ è ESCLUSA SOLO nel caso in cui il soggetto intraneo commetta un reato nel PROPRIO ed ESCLUSIVO INTERESSE/VANTAGGIO.

N.B. Attenzione! La dottrina, per attribuire un qualche ambito di applicazione alla norma ANCHE con riferimento ai REATI COLPOSI, afferma che:

⇒Il criterio dell’INTERESSE (se non quello del vantaggio) è soddisfatto tutte le volte in cui la condotta COLPOSA, che è commessa volontariamente, è FINALIZZATA o quantomeno IDONEA EX ANTE a recare un beneficio all’impresa, è “FUNZIONALE” a fare conseguire una utilità all’ente, anche solo nella forma del “risparmio di spesa”.

N.B. Attenzione!Pertanto occorre rapportare i criteri NON all’evento delittuoso (esito antigiuridico), bensì alla CONDOTTA VIOLATIVA delle REGOLE CAUTELARI, che ha reso possibile la consumazione del delitto.

ELEMENTO “SOGGETTIVO”

N.B. NON si può alludere a un REALE ATTEGGIARSI della VOLONTA’ della PERSONA GIURIDICA in quanto tale, ma si può parlare di c.d. COLPA di ORGANIZZAZIONE come del CRITERIO di RIMPROVERABILITA’ del soggetto.

⇒La DIFETTOSA ORGANIZZAZIONE dell’ENTE, che consiste nella MANCATA ADOZIONE o INEFFICACE ATTUAZIONE di un MODELLO di ORGANIZZAZIONE e di GESTIONE, idoneo a PREVENIRE REATI della specie di quello verificatosi, ovvero nell MANCATO AFFIDAMENTO a un ORGANISMO AUTONOMO dell’ente il compito di VERIFICARE l’EFFICIENTE VIGILANZA sul FUNZIONAMENTO dei modelli di organizzazione.

1. Colpa dell’ente è PRESUNTA nel caso in cui il reato sia commesso da un SOGGETTO APICALE

⇒In questo caso, SPETTA all’ENTE FORNIRE PROVA LIBERATORIA circa l’assenza di colpa, secondo quanto previsto dall’art. 6.

• PROBATIO sostanzialmente DIABOLICA!

       2. Colpa dell’ente è DEVE essere FORNITA dalla PUBBLICA ACCUSA nel caso in cui il reato sia commesso da un SOGGETTO SUBORDINATO

⇒In questo caso il P.M. DEVE PROVARE che la commissione del reato è stata resa possibile dall’inosservanza degli obblighi di direzione o vigilanza, secondo quanto previsto dall’art. 7!

N.B. Attenzione! In OGNI CASO tra la COLPA dell’ente e il FATTO di REATO deve sussistere un NESSO di CAUSALITA’.

       3. Sussistenza di una sorta di “DOLO” dell’ente

⇒Ipotesi in cui esso venga stabilmente utilizzato allo scopo unico o prevalente di consentire o agevolare la commissione di reati, in relazione ai quali è prevista la responsabilità dell’ente.

N.B. SANZIONE dell’ENTE ex ART. 15: interdizione definitiva dell’ente dall’esercizio dell’attività.

REATI TRIBUTARI come REATI - PRESUPPOSTO

⇒ L’introduzione dei reati tributari nel novero dei reati presupposto ex D.lgs. 231/2001 è frutto di una riforma dettata:

• Da sollecitazioni di natura sovranazionale, in particolare la recente DIRETTIVA (UE) 2017/1371 (c.d. Direttiva PIF) che ha chiamato tutti gli Stati membri a rafforzare il proprio sistema sanzionatorio mediante l’adozione di «misure necessarie affinché le persone giuridiche possano essere ritenute responsabili» per i reati, commessi al loro interno, lesivi degli interessi finanziari dell’Unione europea, tra i quali, in primis, le frodi IVA.
• Da una giurisprudenza delle Sezioni Unite Penali che già nel 2014 aveva evidenziato l’irragionevolezza dell’esclusione dei Reati tributari dalla disciplina, in considerazione della loro innegabile connessione a tutte quelle disfunzioni patologiche dell’ente che comportino una responsabilità da reato (si veda, per esempio, Sez. Unite Sentenza n. 10561/ 2014).

 _Di recente si sono affacciati nuovi interventi del legislatore, a distanza di pochi mesi l’uno dall’altro:

⇒ DECRETO LEGGE ottobre 2019 n. 124 recante “Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili”, c.d. DECRETO FISCALE 2020, che ha disposto l'introduzione dell'ART. 25-QUINQUIESDECIES al  D.LGS. 231/2001.

⇒ LEGGE 19 dicembre 2019, n. 157 di conversione del decreto legge n. 124/2019, che ha disposto la MODIFICA della  medesima norma, ampliandola.

⇒ DECRETO LEGISLATIVO 14 luglio 2020, n. 75, in attuazione alla Direttiva (UE) 2017/137, che ha disposto l’INTRODUZIONE del COMMA I – BIS all’ART. 25-QUINQUIESDECIES al D.LGS. 231/2001.

N.B. Attenzione! Occorre sottolineare come il concetto richiamato dalle norme di “SISTEMA FRAUDOLENTO TRANSFRONTALIERO”, presenti carenza di determinatezza del dettato normativo, laddove la Relazione illustrativa al decreto, si limita ad esigere genericamente che il fatto sia commesso, anche solo parzialmente, nel territorio di un altro Stato membro dell’Unione Europea.

DOPPIO BINARIO SANZIONATORIO in MATERIA TRIBUTARIA

⇒ Oltre a quanto previsto dall’ art. 25-quinquiesdecies in tema di sanzioni per quote e sanzioni interdittive, nonché, in caso di condanna, dall’ art 19 relativamente alla confisca anche per equivalente, sono altresì comminabili all’ente, idem factum, anche le sanzioni tributarie di cui:

_Al DECRETO LEGISLATIVO 472/1997 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662) e di cui

_Al DECRETO LEGISLATIVO 158/2015 (Revisione del sistema sanzionatorio penale e amministrativo tributario)

• Prima delle riforme del 2019/2020 veniva garantita la separazione tra sanzioni amministrative e penali prevedendo che le prime fossero comminate all’ente e le seconde solo alle persone fisiche.

⇒ A seguito dell’intervento del c.d. Decreto fiscale 2020, l’ente è divenuto destinataria sia della sanzione penale ex D.lgs. 231/2001, sia della sanzione amministrativa di cui al D.lgs. 472/1997 e al D.lgs. 158/2015.

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⇒ Qualora fosse accertata la natura penale della sanzione formalmente definita come amministrativa , sulla base dei criteri dettati dalla ormai nota SENTENZA ENGEL e altri c. Paesi Bassi CORTE EDU à tale duplicazione integrerebbe una possibile violazione del più ampio PRINCIPIO del NE BIS IN IDEM.

_La Corte aveva affermato che per stabilire la natura di una sanzione è necessario valutare (i) la qualificazione giuridica della misura (ii) la natura sostanziale della stessa e (iii) il grado di severità della sanzione. Sarà per questa via sufficiente l’esistenza di uno solo di questi criteri, affinchè sia definita la natura penale delle sanzioni.

N.B. Attenzione! Il settore tributario, accanto a quello degli abusi di mercato, è stato fin da subito attenzionato dalla Corte E.D.U, che aveva osservato come questi ambiti potessero rappresentare «una sorta di laboratorio sperimentale» volto a verificare i riverberi della giurisprudenza della Corte di Strasburgo nei settori ove si sovrappongono sanzioni penali e amministrative … ».

ORIENTAMENTO NAZIONALE

⇒ La questione è stata affrontata, in particolare, in relazione ai rapporti intercorrenti tra gli artt. 10-bis (omesso versamento di ritenute dovute o certificate) e 10-ter (omesso versamento di IVA) del d.lgs. n. 74 del 2000 e l’art. 13 del d. lgs. n. 471 del 1997, riguardante il parallelo illecito amministrativo di omesso versamento.

N.B. La Corte di Cassazione ha invece generalmente espresso un indirizzo di segno contrario, sia pur fondato su motivazioni non sempre omogenee. È stato talora affermato che si è in presenza di una “progressione di offesa”; le fattispecie penali rappresenterebbero infatti violazioni molto più gravi.

⇒ La Cassazione ha pertanto affermato che «il nostro ordinamento nazionale, … disciplina in maniera chiara i rapporti tra il sistema sanzionatorio amministrativo e tra i procedimenti penale e tributario, che dunque non sembrano essere totalmente indipendenti tra loro».

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⇒ Il legislatore italiano, nel riformare l'intero sistema punitivo tributario con il D.LGS. 24 settembre 2015 n. 158, non hanno avvertito l’esigenza e neppure il dovere di offrire un rimedio alla palese violazione di tale principio.

• Alla luce di tutte le considerazioni svolte sopra è innegabile che oggi, più di qualche mese orsono, la posizione del “doppio binario sanzionatorio” nel nostro ordinamento sia divenuta (ancora) più ambigua.

ORIENTAMENTO in senso lato “EUROPEO” 

N.B. Successivamente alla pronuncia Grande Stevens, la Corte E.D.U., pur senza formalmente contraddire la precedenti impostazioni, ha mostrato di tener conto di aspetti che antecedentemente non erano forse stati sufficientemente valorizzati.

⇒ Con la sentenza della Grande Chambre n. 24130/11, A e B v. Norvegia del 15 novembre 2016, è stato precisato che i DUE PROCEDIMENTI, PENALE ed AMMINISTRATIVO, POSSONO COESISTERE a CONDIZIONE che sia RINVENIBILE l’ELEMENTO RAPPRESENTATO dall’ESISTENZA di una «CONNESSIONE SOSTANZIALE e TEMPORALE SUFFICIENTEMENTE STRETTA».

• La Corte ha tentato poi di conferire alla close connection un contenuto più preciso, ridefinendone i parametri secondo una struttura ad oggi ancora in auge e rifinita nelle successive sentenze

_ L’attenzione è stata focalizzata sulla “prevedibilità” per l’interessato di una possibile duplicazione di sanzioni…

_ … e sulla necessità di una conduzione “integrata” dei procedimenti, che devono comunque risultare ispirati a differenti finalità.

N.B. L’art. 4, prot. n. 7 della CEDU non escluderebbe dunque che una Nazione possa approntare un sistema incentrato su una pluralità di risposte sanzionatorie nei confronti di condotte socialmente offensive, sulla base di procedimenti distinti, PURCHÉ ciò NON DETERMINI un SACRIFICIO ECCESSIVO e le SANZIONI RISULTINO COLLEGATE fra loro IN VIRTÙ di un MECCANISMO NORMATIVO “UNITARIO E COERENTE”.

N.B. Attenzione! L’assetto di cui sopra sembra sancire la definitiva sovrapposizione dei due significati del principio del “ne bis in idem”, nel senso per. che la proporzione complessiva della sanzione viene inglobata come parametro per valutare della unità/pluralità di procedimenti.

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⇒ Questa “nuova frontiera” della Corte E.D.U. SEMBRA GIUSTIFICARE l’IMPOSTAZIONE ACCOLTA dalle DECISIONI della CASSAZIONE, volte a ESCLUDERE la SUSSISTENZA della VIOLAZIONE del PRINCIPIO del NE BIS IN IDEM  nella MATERIA degli ILLECITI TRIBUTARI proprio alla luce della considerazione in base alla quale, come rilevato dalla corte e.d.u. nelle sue più recenti sentenze, TALE PRINCIPIO NON PUÒ DIRSI NEGATO SE, COME AVVIENE NEL NOSTRO ORDINAMENTO TRIBUTARIO, I DUE PROCEDIMENTI “INTERAGISCONO” FRA LORO.

CONCLUSIONI

⇒ Seppur a fronte degli orientamenti interpretativi delle Corti sovranazionali e nazionali, sembrerebbe auspicabile un intervento legislativo che garantisca un giusto processo (ora anche per gli ENTI).

• La stessa c.d. Direttiva PIF, del resto, riconosce il pieno rispetto dei diritti e dei principi fondamentali dell’Unione Europea, tra cui, per l’appunto, quello del ne bis in idem, disponendo peraltro che gli Stati membri, nel dare attuazione alla Direttiva, devono agire a garanzia degli stessi.

⇒ Anche la Corte EDU ha più volte espressamente evidenziato la necessità di un intervento del legislatore per risolvere la denunciata antinomia. Se è vero, infatti, che questi potrebbe dover assumere “forme differenti”, per tenere conto del nuovo “salvacondotto” della close connection, rimane altrettanto vero che, probabilmente, la soluzione al diffuso contrasto tra ordinamento nazionale e obblighi CEDU dovrebbe essere ancora cercata attraverso un approccio legislativo.

⇒ Infine l’Ufficio del Massimario della Corte di Cassazione, da ultimo con relazione n. 3/2020, ha affermato che: «potrebbe rendersi necessario valutare di dare maggiore rilievo ai meccanismi di coordinamento tra l’attuale sistema sanzionatorio amministrativo tributario e la disciplina della responsabilità amministrativa degli enti anche al fine di evitare un eccesso della risposta sanzionatoria in contrapposizione all’esigenza di promuovere un apparato di tutela che appaia legittimo e giusto».