Le novità in materia di fiscalità internazionale contenute nella bozza della legge di bilancio 2024

1. Modifiche al regime fiscale delle plusvalenze da partecipazioni qualificate realizzate da società ed enti non residenti

Con riferimento alle società e agli enti non residenti, questi, quando realizzano plusvalenze su titoli partecipativi in società residenti in Italia, subiscono un trattamento fiscale discriminatorio rispetto a quello che avrebbe una società residente in Italia. Finalità della disposizione è estendere l’ambito applicativo dell’art. 87 TUIR attraverso l’inserimento del c. 2–bis nell’art. 68 TUIR. L’obiettivo è porre rimedio alle violazioni delle libertà fondamentali UE che la precedente normativa poneva, come precisato anche dalla Corte di Cassazione nelle recenti sentenze n. 21261/2023 e n. 27267/2023.

Sotto il profilo soggettivo, l’applicazione della disposizione è rivolta alle società e agli enti commerciali non residenti nel territorio dello Stato e privi di stabile organizzazione nel medesimo territorio, che siano residenti in uno Stato appartenente all’Unione europea o appartenenti allo Spazio economico europeo, con un adeguato scambio di informazioni e soggetti ad una imposta sul reddito delle società nello Stato di residenza.

Sotto il profilo oggettivo, la disposizione si applica alle cessioni di partecipazioni qualificate in società di cui all’articolo 5 e nei soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a) e b) del TUIR, a condizione che integrino i requisiti previsti  dal comma 1 dell’articolo 87 del TUIR, ovvero:

• Ininterrotto possesso dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello dell’avvenuta cessione;
• Classificazione nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso;
• Residenza fiscale o localizzazione dell'impresa o ente partecipato in Stati o territori diversi da quelli a regime fiscale privilegiato;
• Esercizio da parte della società partecipata di un'impresa commerciale secondo la definizione di cui all’articolo 55 del TUIR.

Al fine della determinazione della base imponibile viene creata una massa distinta nell’ambito dei redditi diversi, prevedendo che le minusvalenze conseguenti alla cessione a titolo oneroso delle partecipazioni che rientrano nell’ambito della norma sono deducibili esclusivamente dalle relative plusvalenze realizzate successivamente. Il primo periodo del comma 2-bis prevede, infatti, che, qualora le minusvalenze siano superiori alle plusvalenze, l'eccedenza sia riportata in deduzione, fino a concorrenza del 5% dell'ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate.

Sono esclusi da questa disposizione gli Stati extra UE. L’art. 65 TFUE consente agli Stati membri UE di operare discriminazioni verso Stati extra UE purché queste siano proporzionali rispetto all’obiettivo che si intende conseguire.

2. Modifiche al regime delle locazioni brevi: ruolo intermediari non residenti

La L. 96/2017 prevede che, in caso di locazione di immobili ad uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni da parte di persone fisiche non esercenti attività d’impresa, sui canoni di locazione si applichi un’imposta sostitutiva con l’aliquota del 21% nell’ipotesi in cui il titolare del diritto reale eserciti l’opzione per l’applicazione del regime fiscale della cedolare secca.

È ora previsto un innalzamento dell’aliquota al 26% nel caso di locazione di più di un appartamento nel corso del periodo di imposta.

I soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare, ovvero che gestiscono portali telematici, qualora incassino o intervengano nel pagamento dei canoni operano una ritenuta del 21%, che rimarrà comunque tale ma diventerà di acconto in caso di destinazione alla locazione breve di più di un appartamento per ciascun periodo d'imposta.

Problema giuridico

La CGUE nella sentenza del 22 dicembre 2022, causa C-83/21, Airbnb, dispone, fra l’altro, che l’articolo 56 TFUE debba essere interpretato nel senso che “osta alla normativa di uno Stato membro che impone ai prestatori di servizi di intermediazione immobiliare, riguardo a locazioni di durata non superiore a 30 giorni concernenti beni immobili situati nel territorio di tale Stato membro, qualora tali prestatori abbiano incassato i canoni o i corrispettivi corrispondenti oppure siano intervenuti nella loro percezione e risiedano o siano stabiliti nel territorio di uno Stato membro diverso da quello di imposizione, di designare un rappresentante fiscale residente o stabilito nel territorio dello Stato membro di imposizione.”

Soluzione al problema giuridico

• I soggetti non residenti che hanno una stabile organizzazione in Italia effettuano la ritenuta tramite detta stabile organizzazione.
• I soggetti residenti al di fuori dell’Unione europea, con una stabile organizzazione in uno Stato membro dell’Unione effettuano la ritenuta tramite detta stabile organizzazione. In mancanza di una stabile organizzazione nell’Unione europea, tali soggetti assolvono all’obbligo di ritenuta nominando un rappresentante fiscale individuato tra i soggetti di cui all’articolo 23 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. In assenza di tale nomina continua ad operare la disposizione che prevede una responsabilità solidale dei soggetti residenti nel territorio dello Stato che appartengono al loro stesso gruppo.
• I soggetti residenti in uno Stato membro dell’Unione europea, riconosciuti privi di una stabile organizzazione in Italia, possono adempiere direttamente agli obblighi di ritenuta o nominare, quale responsabile d'imposta, un rappresentante fiscale in Italia.

3. Innalzamento aliquota IVIE

Giustificazione alla discriminazione è quella dei comuni di maggiore dimensione.

“Innalzamento dell’aliquota dell’imposta sul valore degli immobili detenuti all’estero equiparandola all’aliquota massima prevista per l’IMU per gli immobili tenuti a disposizione in Italia, tenuto conto – si legge nella relazione illustrativa – che i comuni italiani di maggiore dimensione applicano l’aliquota massima”. Pertanto, detta aliquota passa dallo 0,76% all’1,06%.

4. Innalzamento aliquota IVAFE

A decorrere dal periodo d’imposta 2024, IVAFE sarà dovuta nella misura del 4 per mille annuo del valore, se i prodotti finanziari sono detenuti in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato individuati dal D.M. del 4 maggio 1999 e successive modifiche.

Si legge nella relazione illustrativa che «l’attività di controllo e di contrasto all’evasione dell’Amministrazione finanziaria dipende in buona parte dalla efficacia dello scambio di informazioni tra Stati che, soprattutto con i Paesi a fiscalità privilegiata o che non attuano lo scambio di informazioni, risulta di non semplice applicazione e può richiedere tempi non brevi. L’esperienza operativa, anche sulla base dei risultati dello scambio automatico di informazioni in materia finanziaria (cd. Common Reporting Standard), ha evidenziato che l’allocazione delle attività finanziarie in Paesi a fiscalità privilegiata, o che non attuano lo scambio di informazioni, da parte di contribuenti residenti ha sovente lo scopo di aggirare il corretto adempimento degli obblighi in materia di dichiarazione e versamento delle imposte».